Tassata la donazione dell’azienda a favore della società

Il trasferimento a titolo gratuito di un’azienda da un imprenditore individuale in favore di una società commerciale non costituisce per il soggetto beneficiario operazione neutrale, ma genera una sopravvenienza attiva ai sensi dell’articolo 88, comma 3 del TUIR, costituendo liberalità ricevuta nell’esercizio dell’impresa. E’ questo il principio espresso dall’ordinanza n. 33789 del 12 novembre 2021 della Corte di Cassazione. Preliminarmente può essere opportuno ricordare che, ai sensi dell’articolo 58, comma 1, secondo periodo del TUIR, la cessione di azienda per atto gratuito a familiari non costituisce realizzo di plusvalenza ai fini delle imposte sui redditi. A tal fine i donatari (o gli eredi) sono tenuti ad assumere l’azienda ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del donante o de cuius. Ciò significa, in altri termini, che i plusvalori impliciti nell’azienda donata o ereditata si trasferiscono, mantenendo la loro natura implicita, in capo ai donatari o eredi, originando pertanto un’operazione perfettamente neutrale sul piano fiscale. A tal riguardo il Ministero delle Finanze (circolare ministeriale 15 maggio 1997  n. 137/E) ha confermato l’esclusione da tassazione nei confronti dei beneficiari sia in caso di prosecuzione dell’attività del donante o del de cuius tramite una società di fatto sia in caso di regolarizzazione della società di fatto medesima per la quale si renderanno applicabili le regole di neutralità fiscale previste per la trasformazione di società (articolo 170 del Tuir). Nel caso di successiva cessione, anche parziale, dell’azienda ricevuta dai familiari, la plusvalenza realizzata (che scaturisce quale differenza tra il corrispettivo percepito e il costo fiscalmente riconosciuto dell’azienda nei confronti del donante) rappresenta per l’erede o il donatario un reddito diverso ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera h-bis, del Tuir.

Nel caso esaminato, il titolare di una ditta individuale donava un ramo d’azienda a favore di una Srl. A fronte di ciò, l’Agenzia delle entrate contestava alla Srl donataria la necessità di tassare i relativi proventi conseguiti a titolo di liberalità ai sensi dell’articolo 88 del TUIR in qualità di sopravvenienza attive. Nel resistere in giudizio, il contribuente evidenziava l’illegittimità dell’accertamento, nella considerazione che l’operazione doveva farsi rientrare nell’ambito di applicazione dell’art. 58 del TUIR sopra richiamato, dato che la figlia del donante risultava essere socia al 50% della società donataria e che l’operazione poteva essere parificata alla trasformazione prevista dall’art. 170 del TUIR. Dopo i giudizi altalenanti nei primi due gradi (rigetto del ricorso in primo grado e successivo accoglimento in appello), la Corte di Cassazione ha confermato la legittimità dell’accertamento. In primis è stato evidenziato che la ratio del citato articolo 58 è quella di favorire il passaggio generazionale dell’azienda dall’imprenditore individuale a soggetti terzi che siano persone fisiche. In tal senso, seguendo questa disposizione, la tassazione non viene esclusa, ma soltanto rinviata al momento della successiva cessione, anche parziale, dell’azienda (fattispecie potenzialmente tassabile quale “reddito diverso” ai sensi dell’ art. 67, primo comma, lett. h-bis, del TUIR).

Viceversa, nel caso in cui il donatario non dovesse essere una persona fisica  ma un imprenditore o una società commerciale, deve applicarsi la regola ordinaria, in base alla quale la donazione di azienda costituisce una liberalità che determina in capo al donante l’emersione di una plusvalenza (ai sensi del comma 3 dell’art. 58 del TUIR) e in capo al donatario una sopravvenienza attiva (ex art. 88, comma 3, lett. b, del TUIR), posto che tutti i proventi afferenti all’impresa devono, in mancanza di specifiche diverse disposizioni fiscali per il reddito d’impresa, transitare per il conto economico e concorrere alla determinazione del reddito secondo le regole ordinarie.

Secondo la Corte di Cassazione, la ratio sottostante a questo diverso trattamento è costituita dal fatto che, quando il donatario è una società commerciale (di persone o di capitali o un ente commerciale) la donazione ricevuta deve necessariamente essere considerata come “relativa all’impresa”, essendo destinata allo svolgimento di attività commerciale, in ciò escludendo la possibilità di distinguere tra la sfera imprenditoriale e quella personale. In particolare, la tassazione in capo al donatario della sopravvenienza attiva derivante dalla donazione ricevuta deve essere calcolata sulla base del valore netto fiscalmente acquisito dal donatario in regime di continuità con i valori riconosciuti in capo al donante.

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