La nota di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta (IVA) non è ammessa per la procedura di liquidazione del patrimonio (ora liquidazione controllata). E’ questo il principio espresso dall’Agenzia delle Entrate nella risposta all’interpello 9 maggio 2023 n. 324. Nel caso esaminato, una società effettuava operazioni di vendita nei confronti del proprio cliente, maturando un credito poi rimasto insoluto. Il Tribunale ordinario dichiarava aperta la procedura di liquidazione del patrimonio (ex art. 14-ter della Legge 3/2012) nei confronti del cliente e dei suoi soci illimitatamente responsabili. In questo contesto, in qualità di creditore, la società presentava domanda di partecipazione alla procedura per l’intero credito vantato nei confronti del cliente. Il dubbio interpretativo sottoposto all’esame dell’Agenzia delle Entrate ha riguardato la possibilità di applicare al caso specifico, la disposizione prevista dall’articolo 26, c. 3-bis, del DPR 633/72 che, com’è noto, riconosce, in capo al cedente/prestatore, la facoltà di portare in detrazione l’IVA relativa all’operazione oggetto di fatturazione in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, del corrispettivo da parte del cessionario/committente, a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale. A quest’ultimo riguardo può essere opportuno ricordare che:
- (nella versione vigente anteriormente al 26 maggio 2021) l’articolo 26, c. 2, del DPR 633/72 disciplinava le variazioni in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta, tra le quali era contemplata l’ipotesi del mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose (in particolare il presupposto che consentiva di emettere la nota di variazione in diminuzione poteva realizzarsi al momento di insoddisfazione della pretesa creditoria per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell’attivo, ovvero al momento della ragionevole certezza dell’incapienza del patrimonio del debitore);
- viceversa, con le novità introdotte dall’ art. 18 del DL 73/2021 (c.d. “decreto Sostegni bis”), in tema di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta (applicabili alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021 – ex art. 3-bis, D.L. n. 228/2021), il termine per l’emissione della nota di variazione da parte del cedente/prestatore è stato anticipato al momento del mancato pagamento, in tutto o in parte, del corrispettivo da parte del cessionario/committente assoggettato ad una procedura concorsuale. Per effetto di queste modifiche, la variazione dell’imponibile e dell’imposta può essere ora operata a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale (senza quindi doverne attendere l’esito infruttuoso) ovvero a partire dalla data (art. 26, c. 10-bis, DPR 633/72):
- della sentenza dichiarativa del fallimento;
- del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
- del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
- del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
- del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti (ex art. 182-bis della Legge fallimentare);
- di pubblicazione nel Registro delle imprese di un piano attestato (ex art. 67, c. 3, lett d, Legge fallimentare).
In questo contesto, nella risposta all’interpello in esame, l’Agenzia delle Entrate ha osservato che la liquidazione del patrimonio (ex art. 14-ter della Legge 3/2012), in qualità di procedura concorsuale ricompresa tra quelle di composizione della crisi da sovraindebitamento introdotte dalla legge n. 3/2012, deve ritenersi esclusa dalle procedure concorsuali che possono legittimare l’emissione della nota di variazione in diminuzione (come avvenuto, invece, per la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi). Di conseguenza, in questo caso, secondo l’Agenzia, in assenza di un’espressa previsione normativa, è esclusa la possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione ai fini IVA.
L’orientamento espresso comporta l’esclusione della facoltà di rettifica dell’IVA per tutte le procedure relative al sovraindebitamento, e quindi non solo per la liquidazione del patrimonio (oggi liquidazione controllata – ex art. 268 e ss. DLgs 14/2019). L’interpretazione appare eccessivamente restrittiva, in quanto giustificata dall’interpretazione meramente letterale della normativa attualmente in vigore. A conferma basti considerare che, in altre occasioni (in particolare in materia di deducibilità delle perdite su crediti – si vedano le circolari 39/E/2002 e 26/E/2013), la stessa Amministrazione aveva dimostrato un orientamento più estensivo, riconoscendo la possibilità di applicare le disciplina relativa alle perdite su crediti (ex art. 101, c. 5, del Tuir) anche alle procedure concorsuali non indicate espressamente in tale norma, come quelle estere (purchè aventi caratteristiche sostanzialmente simili a quelle nazionali).
In ogni caso sulla tematica si ricorda che la legge delega per la riforma del fisco, conferita al Governo prevede, in corrispondenza dell’art. 9, lett. a), n. 3, l’estensione della procedura rettificativa a tutti gli istituti contemplati dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al D.Lgs. 14/2019.