Assegnazione agevolata

Abstract

L’articolo 1, commi 100-105, della Legge 29 dicembre 2022 n. 197 (c.d. “Legge di bilancio 2023”) ha riproposto la disciplina relativa all’assegnazione agevolata dei beni ai soci (già prevista dall’articolo 1, commi 115-120, della Legge 208/2015. Si vedano anche le circ. 01.06.2016 n. 26 e 16.09.2016 n. 37).

Riproposta l’assegnazione agevolata dei beni ai soci

L’articolo 1, commi 100-105, della Legge 29 dicembre 2022 n. 197 (c.d. “Legge di bilancio 2023”) ha riproposto la disciplina relativa all’assegnazione agevolata dei beni ai soci (già prevista dall’articolo 1, commi 115-120, della Legge 208/2015. Si vedano anche le circolari dell’Agenzia delle Entrate 01.06.2016 n. 26 e 16.09.2016 n. 37).

Presupposto soggettivo

La disciplina si rivolge: alle società commerciali (Snc, Sas, Srl, Spa e Sapa) ed alle società di fatto che svolgono attività commerciali (circolare Ag. entrate 26/E/2016). 

Possono accedere all’assegnazione agevolata anche le società di armamento e in liquidazione. 

Viceversa, ne sono escluse:

• le società non residenti nel territorio dello stato (con stabile organizzazione);
• gli enti non commerciali.

Beni assegnabili 

L’assegnazione agevolata (da effettuare entro il 30 settembre 2023) potrà determinare l’attribuzione o la cessione ai soci (persone fisiche o titolari di reddito d’impresa) delle seguenti tipologie di beni:

• beni immobili non strumentali per destinazione (es. immobili strumentali per natura concessi in locazione, comodato o inutilizzati; immobili merce; immobili patrimonio);
• beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa (es. veicoli aziendali diversi da quelli utilizzati, ad esempio, da scuole guida, imprese di autonoleggio, ovvero di natanti e aeromobili, anch’essi privi del requisito della strumentalità). 

Viceversa, sono escluse le assegnazioni di:

• beni strumentali per natura; 
• beni patrimoniali utilizzati direttamente per lo svolgimento dell’attività (ad esempio: immobili di gallerie commerciali, centri sportivi, villaggi turistici e per il settore agricolo i terreni utilizzati per la coltivazione/allevamento; immobili locati con fornitura di servizi complementari qualitativamente e quantitativamente prevalenti sulla locazione). 

La condizione di non utilizzo diretto” degli immobili assegnati deve essere verificata alla data dell’assegnazione. Si ricorda che il cambio di destinazione dell’immobile preordinato alla fruizione dell’agevolazione è stato considerato dall’Agenzia delle Entrate un’opzione del contribuente insindacabile in termini di abuso del diritto, anche se effettuato nell’immediata prossimità della procedura agevolata. 

L’estromissione può essere agevolata, ad esempio, qualora la società ceda l’usufrutto a un soggetto e il diritto di proprietà a un diverso soggetto: ciò che rileva è l’estromissione effettiva del bene dal regime d’impresa, circostanza che non può avvenire nel caso in cui la società ceda solamente un diritto reale a un socio (riservandosi la nuda proprietà, ad esempio, non avviene alcuna estromissione del bene). Le parti possono quindi provvedere all’estromissione con tutti gli schemi negoziali previsti dall’ordinamento, compresa la concessione di diritti reali, a condizione che il bene sia effettivamente “espulso” dalla società.

Condizioni preliminari 

L’assegnazione agevolata degli immobili è possibile a condizione che:

• tutti i soci siano iscritti al relativo libro soci (se previsto) alla data del 30 settembre 2022; 

ovvero che

• i soci vengano iscritti a libro soci entro il 31 gennaio 2023 (ovvero entro 30 giorni dall’entrata in vigore della legge di bilancio 2023) in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 2022. 

Viceversa, non è necessario che i soci rivestano tale qualifica anche in data antecedente al 30 settembre 2022: non viene richiesto quindi che tali soggetti possiedano ininterrottamente lo status di socio ma viene ritenuto sufficiente, ai fini agevolativi, che alla data del 30 settembre 2022 possiedano la qualifica richiesta per l’assegnazione/cessione/trasformazione agevolata. 

Non sono ostativi i subentri post 30 settembre 2022 per successione (circolare 26/E/2016) nonché a seguito di fusione e scissione: le quote delle società incorporanti o beneficiarie ottenute per concambio assumono infatti la stessa datazione di quelle delle società fuse o scisse

Valore di assegnazione

Il valore di assegnazione in base al quale determinare la plusvalenza può essere scelto per ogni singolo immobile tra uno dei seguenti elementi: 

• Il valore normale dell’immobile; 
• Il valore catastale dell’immobile; 
• un valore intermedio tra i precedenti.

Imposte dirette 

La plusvalenza del bene assegnato (ovvero la differenza tra il valore di assegnazione e il costo fiscalmente riconosciuto dell’immobile) è soggetta ad un’imposta sostitutiva (dei redditi ed IRAP) con aliquota dell’8% (elevata al 10,5% solo per le società che sono considerate non operative in almeno due dei tre periodi d’imposta precedenti all’assegnazione, ovvero nel triennio 2020-2021-2022.Questa maggiorazione dovrebbe scattare anche per le società in perdita sistematica);

L’imposta sostitutiva dovrà essere versata in due tranches, ovvero: 

• il 60% entro il 30 settembre 2023;
• il 40% entro il 30 novembre 2023. 

La tassazione sulla società (8% o 10,5%) esaurisce, limitatamente all’importo dichiarato, ogni ulteriore onere impositivo anche per i soci. Pertanto, l’assegnazione può interessare la posizione del socio (dividendo o riduzione del costo della partecipazione) solo per l’eventuale eccedenza esistente tra il valore di assegnazione e plusvalenza assoggettata all’imposta dell’8% o del 10,5%

Esempio

La società ALFA SRL (operativa) assegna un bene al socio A con le seguenti caratteristiche: 

• Valore catastale = 100.000 
• Valore normale = 200.000 
• Costo fiscalmente riconosciuto = 50.000 

Applicando il regime ordinario, l’imposta che ne risulta sarebbe la seguente: 

Imponibile = 200.000 – 50.000 = 150.000 euro 

IRES = 150.000 x 24% = 36.000 euro 

Applicando il regime agevolato, invece, è possibile distinguere le seguenti ipotesi:

1. Determinazione della plusvalenza in base al valore normale 

Imponibile = 200.000 – 50.000 = 150.000 euro 

Imposta sostitutiva = 150.000 x 8% = 12.000 euro 

2. Determinazione della plusvalenza in base al valore catastale 

Imponibile = 100.000 – 50.000 = 50.000 euro 

Imposta sostitutiva = 50.000 x 8% = 4.000 euro 

Tassazione in capo ai soci 

Il regime dell’assegnazione agevolata prevede la disapplicazione delle disposizioni contenute nell’art. 47, commi 1, secondo periodo, 5, 6, 7, e 8 del TUIR. Inoltre, il valore normale dei beni ricevuti – al netto dei debiti accollati – riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute.

1. Trattamento delle riserve 

Il bene assegnato potrebbe fuoriuscire dalla società a un valore contabile diverso da quello fiscale (e ciò in quanto contabilmente rileva il valore attribuito in sede di bilancio, mentre fiscalmente quello normale/catastale). Tenuto conto che le riserve da annullare sono parametrate al valore contabile attribuito al bene fuoriuscito, le riserve annullate contabilmente possono essere di ammontare diverso dal valore normale/catastale del bene preso a riferimento per la determinazione dell’imposta sostitutiva

L’eventuale utilizzo di riserve in sospensione di imposta per assegnare i beni è soggetto ad un’ulteriore imposta sostitutiva nella misura del 13% sull’importo annullato.

Ai fini del versamento dell’imposta sostitutiva del 13%, assume rilevanza l’ammontare delle riserve annullate, a prescindere dall’eventuale ammontare diverso dal valore normale/catastale del bene. Possono essere liberate riserve di importo non superiore a quello utilizzato in sede contabile per consentire la fuoriuscita del bene. In particolare è possibile utilizzare le riserve in sospensione d’imposta soltanto nella misura necessaria a consentire l’assegnazione dopo aver utilizzato le altre (riserve di utili e di capitale) già disponibili.

Il pagamento dell’imposta sostitutiva del 13%, operata dalla società nei limiti appena indicati, libera le riserve utilizzate in sede di assegnazione ed è definitivo e liberatorio anche per i soci assegnatari di qualsiasi ulteriore tassazione. In particolare, per i soci delle società di capitali, il pagamento dell’imposta sostitutiva, operato dalla società per poter utilizzare le riserve in sospensione d’imposta, determina l’irrilevanza in capo agli stessi dell’importo assoggettato a tassazione dalla società.

Nel caso in cui, a fronte dell’assegnazione di beni, la società dovesse ridurre delle riserve di capitale, il socio non consegue alcun reddito, ma l’operazione comporta la riduzione del costo fiscale della partecipazione detenuta a norma dell’articolo 47, comma 5, TUIR. Nel caso in cui il valore fiscale della partecipazione dovesse ridursi sotto zero, il socio sarà tassato. 

Nel caso in cui dovessero essere distribuite, contemporaneamente, riserve di utili e di capitale: 

• il costo fiscale della partecipazione deve essere aumentato del valore della plusvalenza tassata in capo alla società nella percentuale del rapporto tra riduzione di riserve di capitale e di utili (ad esempio, se vengono ridotte riserve di capitale per 60 e di utili per 40, l’incremento avverrà nella misura del 60% della plusvalenza); 
• contemporaneamente, il costo fiscale della partecipazione deve essere ridotto per un importo proporzionale calcolato sul valore normale dei beni (proseguendo l’esempio precedente, all’aumento del 60% del valore della plusvalenza segue la riduzione del valore del 60% del valore normale); 
• l’importo assoggettato a imposta sostitutiva in capo alla società non subisce alcuna tassazione (proseguendo nell’esempio, questo importo corrisponde alla residua quota del 40%)-

Imposte indirette 

IVA

Ai fini IVA, in virtù di quanto previsto dall’art. 2, c. 6, DPR 633/72, le assegnazioni ai soci sono assimilate alle cessioni di beni. Per queste operazioni:

• la relativa base imponibile è costituita dal prezzo di acquisto (dei beni) o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni;
• nella quantificazione della base imponibile non si deve fare riferimento al mero prezzo di acquisto del bene né si computa l’eventuale IVA indetraibile derivante dall’applicazione del prorata;
• devono essere considerate tutte le spese sostenute per le riparazioni o per il completamento del bene stesso durante la sua vita aziendale  

Per quanto concerne il regime IVA applicabile, le operazioni di assegnazione degli immobili potranno essere imponibili o esenti (ex art. 10, c. 1, nn. 8-bis e 8-ter, DPR 633/72) in funzione della natura dell’immobile (abitativo o strumentale per natura, in dipendenza della classificazione catastale) e dalle caratteristiche del soggetto cedente (impresa costruttrice, di ripristino, altro). 

Nel caso in cui il socio assegnatario sia un soggetto passivo IVA e la società assegnante (al ricorrere delle condizioni previste dai nn. 8-bis e 8-ter dell’art. 10 del DPR 633/72) intenda applicare l’IVA per opzione, dovrà applicare il regime del reverse charge (ex art. 17, c, 6. Lett. a-bis, DPR 633/72).

Infine si ricorda che l’eventuale assegnazione dell’immobile in regime di esenzione IVA può comportare la necessità di rettificare la detrazione con riferimento all’IVA detratta al momento di acquisto del bene, secondo le modalità previste dall’art. 19-bis2 del DPR 633/72 (previa assegnazione dell’immobile entro i 10 anni dall’acquisto) e con riferimento a tanti decimi quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio (circ. Ag. Entrate 26/2016).

Altre imposte indirette (registro e ipotecarie e catasali)

Con riferimento alle altre imposte indirette, le agevolazioni sono le seguenti: 

• l’imposta di registro, se dovuta in misura proporzionale, è ridotta alla metà; 
• le imposte ipotecarie e catastali, se previste in misura proporzionale, sono dovute nella misura fissa di euro 200 cadauna.

Assegnazione o cessione agevolata di beni immobili abitativi

In caso di assegnazione o cessione agevolata di beni immobili abitativi, l’imposta di registro è dovuta in misura proporzionale laddove l’operazione, sia alternativamente, esente da Iva o fuori campo Iva (tale ultima ipotesi ricorre solamente per le assegnazioni di beni che la società ha acquistato senza detrarre l’Iva). In particolare, in questa ipotesi, l’imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali sono dovute nelle seguenti misure: 

• 4,5% (in luogo del 9%) se l’immobile è abitativo (50 euro cadauna per le imposte ipotecarie e catastali); 
• 1% (in luogo del 2%) se l’immobile è abitativo e ricorrono in capo all’assegnatario/acquirente i requisiti “prima casa” (50 euro cadauna per le imposte ipotecarie e catastali); 
• 7,5% (in luogo del 15%) se l’assegnazione ha ad oggetto terreni agricoli (per i quali resta ferma l’applicazione dell’imposta fissa di registro ed ipotecaria di euro 200 cadauna e quella catastale nella misura dell’1% se l’assegnatario sia un coltivatore diretto o un imprenditore agricolo professionale iscritto nella relativa gestione.

Assegnazione o cessione agevolata di beni immobili strumentali

Per quanto riguarda l’assegnazione o la cessione agevolata di beni immobili strumentali l’agevolazione è particolarmente rilevante, tenendo conto che, in luogo dell’applicazione dell’imposta di registro fissa (200 euro) e di quelle ipotecarie e catastali nella misura del 4%, è previsto che tutti i predetti tributi siano dovuti nella misura fissa di euro 200 cadauno. 

Se l’assegnazione riguarda un immobile strumentale che la società ha acquistato “senza Iva” (da privato, prima del 1° gennaio 1973 o senza aver detratto per intero l’Iva), l’assegnazione è esclusa dal campo di applicazione dell’Iva, con conseguente applicazione del principio di alternatività Iva-registro con le stesse regole previste per gli immobili abitativi. Tenendo conto della natura dell’immobile, e la conseguente impossibilità di acquisirlo con i benefici prima casa, l’assegnazione fuori campo Iva sconta l’imposta di registro nella misura del 4,5%

La base imponibile per l’applicazione dell’imposta di registro è costituita dal valore normale del bene immobile, determinato con le stesse regole previste per l’applicazione dell’imposta sostitutiva dell’8% prevista in capo alla società. In buona sostanza, il valore cui fare riferimento non è quello di mercato, bensì quello “catastale” risultante dall’applicazione alla rendita catastale del bene i moltiplicatori previsti dall’articolo 52, comma 4, D.P.R. 131/1986, riepilogati nella tabella che segue.

Tipologia coefficiente

• Terreni 112,5 
• Immobili categoria C/1 ed E 42,84 
• Immobili categoria A/10 e D 63 
• Altri immobili 126 
• Immobili categoria B 176,40 
• Immobili “prima casa” 115,5

L’applicazione del criterio catastale, che deve essere effettuata dalla società all’atto dell’assegnazione del bene, inibisce il potere di accertamento del valore da parte dell’Amministrazione finanziaria nei casi in cui il corrispettivo indicato in atto sia pari o superiore al valore catastale del bene stesso. L’inibizione dovrebbe applicarsi non solo alle assegnazioni di immobili abitativi, ma anche alle assegnazioni di immobili strumentali per le quali si rende applicabile l’imposta di registro proporzionale e non fissa (trattasi di quelle assegnazioni escluse dal campo di applicazione dell’Iva).