1. Il caso di specie
Nella sentenza 13 febbraio 2023 n. 4365 la Corte di cassazione si è pronunciata nell’ambito di una causa instaurata da una società contribuente al fine di impugnare un avviso di accertamento recante maggiore Ires, Irap e Iva, fondato sul recupero di costi indeducibili per la presunta mancata inerenza degli stessi.
2. Principio di inerenza
Prima di entrare nel merito del caso in esame occorre ricordare che il principio di inerenza costituisce, in generale, il necessario presupposto per la deducibilità dei componenti negativi nella determinazione del reddito di impresa. Infatti, in virtù di quanto previsto dall’art. 109, c. 5, del Tuir, i componenti negativi sono deducibili a condizione che e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano componenti positivi che concorrono a formare il reddito. Ai fini del riconoscimento della deducibilità del costo in regime d’impresa deve sussistere una correlazione del costo non in relazione ai ricavi, bensì all’attività imprenditoriale nel suo complesso, avuto riguardo all’oggetto dell’impresa (in ultimo, tra le tante, si vedano: Cass. 902, 17.1.2020; 27987, 7.12.2020 e 450, 11.1.2018). La ratio di questa impostazione si fonda sulla nozione di reddito d’impresa e non sulla correlazione tra costi e ricavi, escludendosi dal novero dei costi deducibili solo quelli che si collocano in una sfera estranea all’attività imprenditoriale.
Questa regola è applicabile nei confronti di tutti i componenti negativi, ad esclusione degli interessi passivi, gli oneri fiscali e contributivi e gli oneri di utilità sociale. Il principio di inerenza deve essere valutato in modo estensivo, ossia facendo riferimento non ai ricavi ma all’intera attività svolta (in tal senso, tra le tante, si vedano: R.M. 28.10.1998, n. 158/E, Cass. 6502, 19.5.2000, e Cass. 10062, 1.8.2000) e alla struttura organizzativa assunta dall’impresa, valutando tutti gli elementi che possono risultare utili (Cass. 27095, 27/11/2006). In pratica, occorre valutare se tra spesa ed attività o beni da cui derivano ricavi sussiste una relazione immediata e diretta (parere Comitato Consultivo n. 1 del 19/02/2001).Poiché l’inerenza deve intercorrere tra i componenti negativi e le attività o i beni da cui derivano componenti positivi tassati (e non tra i componenti negativi e i componenti positivi tassati), ne deriva che sono deducibili anche i componenti negativi che si riferiscono ad attività o beni da cui, in proiezione futura, deriveranno componenti positivi che concorreranno a formare il reddito (in tal senso: C.M. 7.7.1983, n. 30).
In virtù di quanto previsto dal comma 5 dell’art. 109 del Tuir, se i componenti negativi (diversi dagli interessi passivi, dagli oneri fiscali e contributivi e dagli oneri di utilità sociale) si riferiscono indistintamente:
- ad attività o beni da cui derivano componenti positivi che concorrono a formare il reddito;
- ad attività o beni da cui derivano componenti positivi che non concorrono a formare il reddito,
gli stessi sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa (o che non vi concorrono in quanto esclusi) e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
3. L’interpretazione della Suprema Corte
Nel caso in esame, i costi in questione riguardavano un’imbarcazione da diporto detenuta in leasing dalla società che, secondo gli accertatori, di fatto, veniva utilizzata personalmente da uno dei soci e dai suoi familiari. L’Ufficio aveva contestato il carattere commerciale dell’utilizzo dell’imbarcazione, riscontrando la sussistenza di una fattispecie inquadrabile nei contratti simulati in frode al fisco, finalizzata a conseguire risparmi ai fini delle imposte dirette, dell’Iva e delle accise.
La Suprema Corte ha confermato l’indeducibilità dei costi in questione per difetto di inerenza evidenziando come, nel caso in esame, non assumeva rilevanza il fatto di accertare la natura (reale o fittizia dell’interposizione): infatti, considerato che l’utilizzo della barca era comunque estraneo all’attività dell’impresa, questo fatto era di per sé sufficiente ad escludere l’inerenza dei costi relativi all’imbarcazione.
Tuttavia, dopo aver rigettato le argomentazioni difensive della società, la Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il motivo con cui la società aveva lamentato la contraddittorietà nella posizione dell’Ufficio il quale, una volta accertato l’uso personale e non commerciale della barca, ne aveva disconosciuto i relativi costi ma, contestualmente, non aveva escluso dall’accertamento i corrispondenti ricavi conseguiti dall’utilizzo a nolo di quel bene.
Infatti, secondo la Suprema Corte, la riconosciuta estraneità del bene all’attività dell’imprenditore, comportando l’indeducibilità dei relativi costi, doveva essere tale da determinare l’esclusione dal reddito d’impresa dei corrispondenti componenti positivi derivanti dall’utilizzo di quel bene.
Questa conclusione, oltre che per il difetto di inerenza, è confermata anche alla luce dell’art. 8, c. 2, del DL 16/2012, in base al quale è prevista l’esclusione dalla formazione del reddito oggetto di rettifica dei componenti positivi che sono direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati (nel caso specifico l’imbarcazione in questione non poteva considerarsi “effettivamente prestata” alla società e alla sua attività di impresa, essendo stata destinata all’uso personale dei soci).
4. Conclusioni e considerazioni finali
La sentenza in esame si segnala per il fatto di avere riaffermato l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di tenere un comportamento simmetrico nella valutazione del soddisfacimento del principio di inerenza dei componenti positivi e negativi di reddito in regime d’impresa. In realtà, esattamente al contrario, troppo spesso, a fronte di una contestazione legata alla presunta mancanza di inerenza dei componenti negativi di reddito, si assiste ad una ripresa integrale a tassazione dei corrispondenti componenti positivi di reddito. Si tratta, evidentemente, di un comportamento pro-fisco basato sul teorema secondo il quale non vi sarebbe alcun obbligo dell’Amministrazione finanziaria di ridurre i componenti positivi di reddito correlati a presunti costi non inerenti (tra le tante si veda: Cass, ordinanza 25 novembre 2020 n. 26790 e, più recentemente, 28 ottobre 2022 n. 32060). In realtà, allo stato attuale, questo modus operandi non è più tollerabile non solo perché lesivo dei più basilari principi costituzionali e di equità nell’esercizio dell’azione amministrativa, ma anche in quanto, a seguito delle recenti modifiche al processo tributario, è ora previsto, ex lege, l’onere dell’Amministrazione finanziaria di dover provare in giudizio le violazioni che vengono contestate con l’atto impugnato (art. 7, comma 5-bis, D.Lgs 546/1992). Pertanto, anche la prova della eventuale “non estraneità” dei componenti positivi legati a presunti costi considerati “non inerenti” deve ritenersi una fattispecie a carico dell’Amministrazione finanziaria.